Con la sentenza n. 18377 del 5 luglio 2024, la Cassazione Civile ha stabilito che, per la sanzionabilità derivante dal superamento della soglia annuale per la compensazione di tributi, si deve fare riferimento alla soglia di 2 milioni di euro attualmente vigente, anche per le violazioni passate. Questo implica che, indipendentemente dall'importo compensabile previsto all'epoca della violazione, la nuova soglia viene applicata retroattivamente, comportando una rideterminazione delle sanzioni per tutti i procedimenti in corso.
in tema di imposta armonizzata la violazione del limite previsto per legge alla compensabilità equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, sanzionato dall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, la cui misura tuttavia, nei processi ancora in corso ed in ossequio al principio del favor rei, di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, deve tener conto dell'innalzamento del limite d'importo compensabile dei crediti IVA
Con la sentenza n. 18377 del 5 luglio 2024, la Cassazione Civile ha stabilito che, per la sanzionabilità derivante dal superamento della soglia annuale per la compensazione di tributi, si deve fare riferimento alla soglia di 2 milioni di euro attualmente vigente, anche per le violazioni passate. Questo implica che, indipendentemente dall'importo compensabile previsto all'epoca della violazione, la nuova soglia viene applicata retroattivamente, comportando una rideterminazione delle sanzioni per tutti i procedimenti in corso.
Nel caso specifico l'Agenzia delle Entrate aveva notificato un atto di contestazione delle sanzioni a una cooperativa che, per tre anni fiscali, aveva compensato crediti per un importo superiore al limite annuo allora in vigore (pari, all’epoca a 516.454,90 euro). La cooperativa era stata sanzionata con una multa pari al 30% dei crediti compensati in eccedenza. Dopo aver impugnato il provvedimento, il giudice tributario aveva ridotto la sanzione al 10% per due anni e annullato quella relativa al terzo anno.
L'Agenzia delle Entrate ha fatto ricorso in Cassazione, sostenendo che la violazione deve far riferimento alla norma vigente negli anni contestati ed applicare le sanzioni ivi previste. La Cassazione ha ricordato che l'articolo 25, comma 2, del Dlgs. 241/97 stabilisce un limite quantitativo annuale per la compensazione dei tributi. Il superamento di questo limite è considerato una violazione sostanziale, poiché compromette le operazioni di controllo e incide sulla determinazione dell'imposta dovuta, con la conseguenza che è applicabile la sanzione prevista per il mancato versamento del tributo entro le scadenze stabilite (articolo 13, Dlgs 471/97).
Negli anni, il limite di compensazione è stato progressivamente aumentato, raggiungendo i 2 milioni di euro durante il periodo Covid, soglia poi confermata definitivamente. La Cassazione ha anche richiamato il principio del favor rei, secondo cui, in caso di modifica normativa, si deve applicare la sanzione più favorevole al contribuente.
La Corte ha chiarito che la nuova soglia annuale per la compensazione deve essere applicata retroattivamente, considerando l'innalzamento del limite come una sorta di abolitio criminis parziale. Questo significa che la condotta, sebbene ancora sanzionabile, viene valutata in relazione ai nuovi valori. Di conseguenza, la compensazione fino alla nuova soglia di 2 milioni di euro non è più considerata una violazione sanzionabile.
La Suprema Corte ha dunque stabilito che la modifica della soglia annua per la compensazione deve avere applicazione retroattiva. Pertanto, per tutti i procedimenti in corso relativi alle violazioni del limite di compensazione annua, le sanzioni devono essere calcolate solo sull'eccedenza rispetto alla nuova soglia di 2 milioni di euro.
Si ripostano, di seguito, le parti salienti della sentenza citata: “Il combinato disposto delle previsioni sulle soglie di compensabilità trova coerente conseguenza sul piano sanzionatorio nell’art.13, 4° comma, d.lgs. n. 471/1997, il quale dispone: «Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato.». 6.3. Tale soglia ha poi subito un ulteriore innalzamento da euro 516.546,90 a euro 700.000,00 per la compensazione dei crediti IVA, in forza dell'art. 9, comma 2, del d.l. n. 35 del 2013, conv, in l. n. 64 del 2013. La Sezione ha stabilito che tale innalzamento ha determinato una riduzione della condotta rilevante ai fini dell'applicazione della sanzione ex art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, che risulta pertanto circoscritta all'omesso versamento di importi eccedenti il più elevato tetto, con conseguente applicazione, ai processi ancora in corso, del regime sanzionatorio più favorevole per il contribuente, in ossequio al principio del "favor rei" di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 18367 del 30/06/2021). 6.4. Successivamente, il limite è stato ulteriormente aumentato a 1 milione di euro per il solo anno 2020 dall'articolo 147 del Decreto Rilancio, d.l. 34/2020. 6.5. L’art.22 del d.l. 25 maggio 2021 n.73, c.d. Decreto Sostegni Bis, ha ulteriormente elevato il limite a 2 milioni di euro per ciascuna annualità, estendendo la soglia annuale dei crediti compensabili o rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale per l'anno 2021. 6.6. Un’ultima precisazione, rilevante sul piano sistematico della ricostruzione normativa, è necessaria. L’incremento della soglia a 2 milioni di euro ai fini dell’abolitio criminis parziale è stato operato da parte dell'articolo 22 del Decreto Sostegni Bis, per il solo anno 2021. Tale perimetro temporale è stato mantenuto dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 recante la "conversione in legge con modificazioni, del decretolegge 25 maggio 2021, n. 73, recante misure urgenti connesse all'emergenza da COVID-19, per le imprese, il lavoro, i giovani, la salute e i servizi”. Tale misura è stata stabilizzata dall’art.1, comma 72, della legge 30 dicembre 2021, n.234 (legge di bilancio 2022): «A decorrere dal 1° gennaio 2022, il limite previsto dall'articolo 34, comma 1, primo periodo, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, è elevato a 2 milioni di euro». Solo la legge di bilancio 2022 ha dunque ha permanentemente modificato, con decorrenza dal 2022, a 2 milione di euro il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale.
7. Quanto al versante interpretativo della vorticosa attività di novella da parte del legislatore, la Sezione (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 35385 del 01/12/2022) ha affermato, in tema di imposta armonizzata, che la violazione del limite previsto per legge alla compensabilità equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, sanzionato dall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, la cui misura tuttavia, nei processi ancora in corso ed in ossequio al principio del favor rei, di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, deve tener conto dell'innalzamento del limite d'importo compensabile dei crediti IVA, disposto dalla normativa successiva, così da determinare la riduzione della condotta sanzionabile all'omesso versamento di importi eccedenti il più elevato tetto.”